Что такое ТМЗ (запасы)?
Запасы — это активы:
— предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;
— в процессе производства для такой продажи
— или в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.
Какими Стандартами финансовой отчетности регламентируется учет запасов?
В условиях применения МСФО, производственные запасы учитываются согласно положениям МСФО (IAS) 2 «Запасы» (далее – МСФО (IAS) 2).
МСФО (IAS) 2 применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:
a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг (см. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»);
b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»); и
c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).
Если компания применяет МСФО для МСБ, то порядок учета запасов регламентирован разделом 13 данного Стандарта.
В условиях применения НСФО, учет запасов осуществляется в соответствии с § 3 «Учет запасов».
Каков порядок документального оформления списания ТМЗ?
Для учета запасов, подлежащих списанию, применяется Акт списания запасов по форме З-6 (приложение 30 к приказу Министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562).
Акт списания запасов применяется для учета запасов, подлежащих списанию вследствие порчи, боя, лома запасов, а также вследствие выявления недостачи потерь запасов, находящихся в процессе заготовления, хранения или производства.
Оформленный документ является основанием для списания с под отчета материально-ответственных лиц стоимости этих запасов и возмещения за счет виновных лиц. Документ оформляется в двух экземплярах: первый экземпляр направляется в бухгалтерию, второй остается в подразделении.
При списании запасов для реализации применяется Накладная на отпуск запасов на сторону (Форма З-2, приложение 26 к приказу Министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562).
При списании запасов на производственные цели, используется Накладная на внутреннее перемещение запасов по форме З-5 (приложение 29 к приказу Министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562), а также самостоятельно разработанные субъектом формы первичных документов с соблюдением требований по их оформлению в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности».
Согласно пункту 3 статьи 7 Закона РК от 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», первичные документы как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены в соответствии с пунктом 2 данной статьи, индивидуальные предприниматели и организации разрабатывают самостоятельно либо применяют формы или требования, утвержденные в соответствии с законодательством Республики Казахстан, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты:
– наименование документа (формы);
– дату составления;
– наименование организации или фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, от имени которых составлен документ;
– содержание операции или события;
– единицы измерения операции или события (в количественном и стоимостном выражении);
– наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления;
– идентификационный номер.
Например, предприятие может самостоятельно разработать следующие документы по учету списания запасов на производственные нужно: лимитно-заборную карту, требование, требование накладная, акт расхода материалов и др.
Лимитно-заборная карта предназначена для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов. Лимитно-заборные карты выписываются подразделениями организации, выполняющими снабженческие или плановые функции, в двух или трех экземплярах сроком на один месяц. При небольших объемах отпуска материалов они могут выписываться на квартал.
Первый экземпляр лимитно-заборной карты до начала месяца (квартала) ее действия передается подразделению-получателю материалов, второй экземпляр – соответствующему складу. Третий экземпляр (если он оформляется) остается в подразделениях, выполняющих снабженческие или плановые функции, для контроля.
Требование применяется в случаях, если имеют место сверхлимитный отпуск материалов на производство или замена материалов с отметкой в нем причин и виновников перерасхода. Отпуск при этом осуществляется только с разрешения руководителя организации.
Требование-накладная используется для осуществления учетной работы, связанной с передвижением производственных запасов между внутренними объектами компании, ее структурными отделами или ответственными лицами. Такая форма применяется в тех ситуациях, когда организация не имеет установленных лимитов на выдачу продуктов со складских помещений.
Требование-накладная применяется при оформлении процессов передачи на складские помещения оставшихся материалов, продуктов и иных объектов производства тогда, когда они не были переданы по требованию. Кроме того, она необходима при оформлении поступления на склад отходов и бракованной продукции.
Акт расхода материалов предназначен для оформления списания материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы: производство продукции, осуществление ремонтных работ и т.д).
Какие бухгалтерские проводки составляются при списании запасов?
Бухгалтерская проводка зависит от вида операции, по которой списываются ТМЗ.
В таблице приведены основные корреспонденции счетов, в соответствии с которыми производится списание запасов:
| Содержание операции | Д-т | К-т |
| Списание запасов в производство: | ||
| — списание прямых материалов на производство продукции (работ, услуг) основного производства | 8110 | 1310,1350 |
| — списание прямых материалов на производство полуфабрикатов | 8210 | 1310,1350 |
| — списание прямых материалов на производство продукции (работ, услуг) вспомогательного производства | 8310 | 1310,1350 |
| — списание косвенных материалов для организации и обслуживания производственного процесса (ремонт производственных объектов хозяйственным способом, ГСМ, топливо для работы транспортных средств и оборудования, задействованных в производстве и т.д.) | 8410 | 1310,1350 |
| Списание запасов на строительство объектов основных средств для собственных нужд, а также инвестиционной недвижимости | 2930 | 1310,1350 |
| Списание запасов на расходы по реализации (ремонт торгового оборудования хозяйственным способом, топливо и ГСМ для работы транспортных средств, используемых для транспортировки реализуемой продукции и т.д.) | 7110 | 1310,1350 |
| Списание запасов на административные расходы (ремонт объектов административных объектов ОС хозяйственным способом, канцелярские принадлежности и т.д.) | 7210 | 1310,1350 |
| Списание запасов вследствие их недостачи, обнаруженной по результатам инвентаризации | 1270 | 1310-1350 |
| Списание запасов при их продаже | 7010 | 1310-1350 |
| Списание запасов вследствие их порчи, уничтожения (сверхнормативные потери) | 7470 | 1310, 1350 |
| Списание запасов (нормативные потери) | 8410 | 1310, 1350 |
| Списание запасов до чистой стоимости их реализации (обесценение) | 7420 | 1360 |
Какие методы оценки списания запасов существуют?
В соответствии с МСФО (IAS) 2 и МСФО для МСБ, себестоимость списанных (израсходованных) запасов определяется:
– с использованием специфической идентификации затрат;
– методом ФИФО;
– методом средневзвешенной стоимости.
Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.
Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов. Этот порядок учета подходит для статей, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми.
Себестоимость запасов, помимо тех, которые не являются взаимозаменяемыми, должна определяться с использованием метода ФИФО («первое поступление – первый отпуск») или метода средневзвешенной стоимости.
Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Применительно к запасам с неодинаковым характером или способом использования может быть оправдано применение разных способов расчета себестоимости. Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться предприятием иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее, различие в географическом местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для использования разных способов расчета себестоимости.
Метод ФИФО исходит из допущения о том, что те запасы, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, запасы, остающиеся на конец периода, были куплены или произведены последними.
Согласно методу средневзвешенной стоимости, себестоимость запасов определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных запасов на начало периода и себестоимости аналогичных запасов, купленных или произведенных в течение периода.
Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия.
Пример
| Показатели | Количество, шт. | Цена за единицу, тенге | Сумма, тенге |
| Остаток на начало периода | 20 | 2 500 | 50 000 |
| Поступило за период | 80 | — | 242 500 |
|
в том числе:
1-я партия 2-я партия 3-я партия |
25
20 35 |
2 700
2 800 3 400 |
67 500
56 000 119 000 |
| Всего с учетом остатка на начало периода | 100 | — | 292 500 |
| Израсходовано на производственные нужды | 85 | — | — |
| Остаток на конец периода | 15 | — | — |
Рассмотрим использование вышеуказанных методов.
Метод средневзвешенной стоимости. Для определения себестоимости израсходованных материалов способом средневзвешенной оценки необходимо рассчитать сначала среднюю себестоимость.
Средняя себестоимость запасов = 292 500 тенге / 100 ед. = 2 925 тенге.
Себестоимость израсходованных запасов будет равна: 85 ед. × 2 925 тенге/ед. = 248 625 тенге а себестоимость оставшихся запасов на конец месяца составит: 15 ед. × 2 925 тенге/ед. = 43 875 тенге.
Метод ФИФО. Для оценки себестоимости израсходованных материалов (85 ед.) способом ФИФО сначала полностью списывается остаток запасов на начало месяца (20 ед. по 2 500 тенге/ед.), затем списывается первая поступившая партия (25 ед. по 2 700 тенге/ед.), вторая (20 ед. по 2 800 тенге/ед.) и из третьей партии списывается 20 ед. по 3 400 тенге/ед.
Себестоимость израсходованных запасов, составляет 241 500 тенге (20 ед. × 2500 тенге/ед. + 25 ед. × 2 700 тенге/ед. + 20 ед. × 2 800 тенге/ед. + 20 ед. × 3 400).
Себестоимость конечного остатка 15 единиц будет определяться по цене последней поступившей партии и составит 51 000 тенге (15 ед. × 3 400 тенге/ед.).
Метод специфической идентификации. Для использования способа специфической идентификации запасов предположим, что в течение месяца запасы материалов расходовались в следующем порядке:
– 20 единиц из остатка на начало месяца;
– 22 единицы из первой партии;
– 20 единиц из второй партии;
– 23 единиц из третьей партии.
Себестоимость израсходованных материалов, оцененных методом специфической идентификации составит 243 600 тенге (20 ед. × 2 500 тенге/ед. + 22 ед. × 2 700 тенге/ед. + 20 ед. × 2 800 тенге/ед. + 23 ед. × 3 400 тенге/ед.), а себестоимость остатка запасов составит 48 900 тенге ((3 ед. × 2 700 тенге/ед. (первая партия) + 12 ед. × 3 400 тенге/ед. (третья партия)).
Сравним результаты оценки себестоимости запасов способами средневзвешенной стоимости, ФИФО и специфической идентификации (в таблице):
Сравнение результатов оценки себестоимости запасов различными методами
| Показатели | Способы оценки запасов | ||
| Средневзвешенной стоимости | ФИФО | Специфической идентификации | |
| Себестоимость списанных (израсходованных) запасов, тенге | 248 625 | 241 500 | 243 600 |
| Себестоимость остатка запасов, тенге | 43 875 | 51 000 | 48 900 |
| Итого себестоимость запасов, тенге | 292 500 | 292 500 | 292 500 |
Каков порядок налогового учета списания запасов?
КПН.
Согласно пункту 5 статьи 192 Налогового кодекса, учет запасов осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
При этом в целях налогообложения стоимость запасов определяется без учета изменения стоимости запасов путем ее списания до чистой возможной цены продажи и восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи.
Себестоимость запасов, списанных в производственных целях относится на вычеты и отражается в строке 100.00.009 формы 100.00 в том отчетном периоде, в котором была реализована продукция (оказаны услуги, выполнены работы), в себестоимость которой включены израсходованные материалы.
Пример
| Содержание операции | Д-т | К-т | Сумма, тенге |
| Приобретены основные производственные материалы | 1310 | 3310 | 1 200 000 |
| Приобретены товары | 1330 | 3310 | 800 000 |
| Отражены затраты на производство продукции: | |||
| — основные материалы | 8110 | 1310 | 1 100 000 |
| — труд основных рабочих | 8110 | 3350 | 800 000 |
| — социальный налог | 8110 | 3150 | 43 200 |
| — социальные отчисления и отчисления на ОСМС | 8110 | 3210 |
37 200
(25 200 + 12 000) |
|
— прочие накладные расходы
(услуги) |
8110 | 8410 | 240 000 |
| Оприходована готовая продукция | 1320 | 8110 | 1 998 480 |
| Отражены остатки незавершенного производства на конец периода | 1340 | 8110 | 221 920 |
| Реализована готовая продукция | 7010 | 1320 | 1 698 888 |
| Реализованы товары | 7010 | 1330 | 720 000 |
Остатки запасов:
1) на начало периода:
— сырье и материалы: 60 000 тенге;
— готовая продукция: 95 000 тенге;
— товары: 70 000 тенге;
— незавершенное производство: 0 тенге;
— итого: 225 000 тенге;
2) на конец периода:
— сырье и материалы: 160 000 тенге;
— готовая продукция: 394 592 тенге;
— товары: 150 000 тенге;
— незавершенное производство: 221 920 тенге;
— итого: 926 512 тенге. 2 тенге.
Себестоимость реализованной продукции (включая товары) по данным бухучета составила: 1 698 888 + 720 000 = 2 418 888 тенге.
Исчисленная за отчетный налоговый период сумма социального налога полностью уплачена, остатков задолженности по социальному налогу на начало отчетного налогового периода — нет.
Решение
Рассчитаем налоговый вычет по строке 100.00.009:
| 100.00.009 | Расходы по реализованным товарам (работам, услугам) (100.00.009 I — 100.00. 009 II + 100.00. 009 III + 100.00.009 IV + 100.00. 009 V — 100.00. 009 VI — 100.00. 009 VII — 100.00. 009 VIII — 100.00. 009IX) | 2 338 488 | |||||||||
| I | ТМЗ на начало налогового периода всего | 225 000 | |||||||||
| II | ТМЗ на конец налогового периода всего | 926 512 | |||||||||
| III | Приобретено ТМЗ, работ, услуг всего, в том числе: | 2 240 000 | |||||||||
| A | товары, сырье, материалы | 2 000 000 * | |||||||||
| B | финансовые услуги | ||||||||||
| C | рекламные услуги | ||||||||||
| D | консультационные услуги | ||||||||||
| E | маркетинговые услуги | ||||||||||
| F | дизайнерские услуги | ||||||||||
| G | инжиринговые услуги | ||||||||||
| H | прочие услуги и работы | 240 000 | |||||||||
| IV | Расходы по начисленным доходам работников и иным выплатам физическим лицам | 800 000 | |||||||||
| V | Стоимость работ и услуг, себестоимость ТМЗ, признаваемые расходами будущих периодов в отчетном либо предыдущих налоговых периодах и относимые на вычеты в отчетном налоговом периоде | ||||||||||
| VI | Стоимость работ и услуг, себестоимость ТМЗ, признаваемые последующими расходами | ||||||||||
| VII | Стоимость работ и услуг, себестоимость ТМЗ, включаемые в первоначальную стоимость фиксированных активов, объектов преференций, активов не подлежащих амортизации | ||||||||||
| VIII | Стоимость работ и услуг, себестоимость ТМЗ, не относимые на вычеты на основании статьи 115 Налогового кодекса | ||||||||||
| IX | Стоимость работ и услуг, себестоимость ТМЗ, признаваемые расходами будущих периодов и подлежащие отнесению на вычеты в последующие налоговые периоды | ||||||||||
* Примечание: 2 000 000 = 1 200 000 (приобретение основных материалов) + 800 000 (приобретение товаров).
Социальные отчисления и отчисления на ОСМС в сумме 37 200 тенге отражаются по строке 100.00.012, социальный налог в сумме 43 200 тенге указывается по строке 100.00.016 формы 100.00.
Итого вычеты по себестоимости реализованных запасов: 2 338 488 (строка 100.00.009) + 37 200 (строка 100.00.012) + 43 200 (строка 100.00.016) = 2 418 888 тенге.
Как видно, эта сумма соответствует себестоимости реализованной продукции, признанной расходом в бухучете (дебетовые обороты по счету 7010).
Если ТМЗ списаны для строительства (производства) основных средств и/или инвестиционной недвижимости, являющихся фиксированными активами, то, их себестоимость относится на вычеты через налоговую амортизацию введенных в эксплуатацию таких фиксированных активов, в первоначальную стоимость которых включается стоимость данных запасов.
В форме 100.00 себестоимость приобретенных и списанных ТМЗ на строительство (производства) фиксированных активов отражается следующим образом:
— стоимость приобретенных ТМЗ отражается в строке 100.00.009 III,
— стоимость ТМЗ, списанных для строительства (производства) фиксированных активов, и включенных в их первоначальную стоимость исключается по строке 100.00.009 VII,
— п-оступление фиксированных активов, в первоначальной стоимости которых содержится стоимость списанных ТМЗ отражается в строке 100.02.002.
Себестоимость списанных ТМЗ, которые не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (например, сверхнормативные потери сырья и материалов, суммы не возмещаемых недостач ТМЗ, списание ТМЗ в целях их безвозмездной передачи и т.д.), вычету не подлежат на основании подпункта 1, подпункта 10 статьи 264 Налогового кодекса.
Списание ТМЗ до чистой стоимости их реализации на вычеты не относятся на основании пункта 5 статьи 242 Налогового кодекса, согласно которому, в качестве затрат в целях налогообложения не рассматриваются затраты, возникающие в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащих выплате (выплаченных).
В форме 100.00 в строках 100.00.009 I и 100.00.009 II формы 100.00, балансовая стоимость запасов отражается без учета начисленных либо восстановленных резервов на обесценение на основании пункта 5 статьи 192 Налогового кодекса, согласно которому, в целях налогообложения стоимость запасов определяется без учета изменения стоимости запасов путем ее списания до чистой возможной цены продажи и восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи.
НДС
При списании ТМЗ, в случаях, определенных статьей 404 Налогового кодекса, следует выполнить корректировку зачетного НДС (то есть исключить НДС из зачета):
— по товарам, работам, услугам, использованным не в целях облагаемого оборота, за исключением использованных в целях необлагаемого оборота, в связи с наличием которого налогоплательщиком применен пропорциональный метод в соответствии со статьями 407 и 408 Налогового кодекса;
— по товарам в случае их порчи, утраты (за исключением случаев, возникших в результате чрезвычайных ситуаций).
При этом порча товара означает ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей облагаемого оборота.
Под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная налогоплательщиком в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством Республики Казахстан;
— по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал;
— при наступлении случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 383 Налогового кодекса и т.д.
При исключении НДС из зачета составляется проводка:
Д-т счета 7480/Не идущие на вычеты, К-т счета 1420.
Пример (списание ТМЗ в результате недостачи)
По результатам инвентаризации была выявлена недостача товара, при этом, виновное лицо не установлено. При приобретении данного товара, НДС был отнесен в зачет.
Как отразить данную операцию в бухгалтерском и в налоговом учете?
Решение
Согласно пункту 71 Приказа Министра финансов Республики Казахстан от 31 марта 2015 года № 241 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета», выявленные при инвентаризации (расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета) недостачи признаются расходом или, в случае установления виновного лица, его задолженностью.
При списании товара в результате недостачи, следует применить норму подпункта 2 пункта 2 статьи 404 Налогового кодекса (изъятие НДС из зачета в результате утраты товара).
Под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Не является утратой потеря товаров, понесенная налогоплательщиком в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством Республики Казахстан.
Согласно Правилам составления налоговой отчетности «Декларация по налогу на добавленную стоимость (форма 300.00)», в строке 300.00.022 указывается корректировка суммы НДС, относимого в зачет, которая производится в случаях и в порядке, предусмотренных статьями 404 и 405 Налогового кодекса.
Строка может иметь отрицательное значение. В данную строку переносится сумма, отраженная в строке 300.06.010 В. Данная строка определяется, как сумма строк с 300.06.007 В по 300.06.009 В.
Таким образом, корректировку НДС ранее отнесенного в зачет по недостающим товарам, обнаруженным при инвентаризации следует отразить в приложении 300.06 по строке 300.06.010 В, значение которой, далее переносится в строку 300.00.022 формы 300.00.
В целях КПН затраты на вычеты не идут, так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Проводки:
— отражена недостача товара (на балансовую стоимость):
Д-т счета 1270, К-т счета 1330,
— на сумму НДС:
Д-т счета 1270, К-т счета 1420,
— признание расходов, так как виновное лицо не установлено (с НДС):
Д-т счета 7480/Не идущие на вычеты, К-т счета 1270.
источник
А.Н.Калденбергер , магистр учета и аудита,
профессиональный бухгалтер РК, САР, DipIFR.
